El impuesto impacta en las empresas de este sector, tanto por el mayor coste de las adquisiciones de productos, como por sus obligaciones como contribuyentes del impuesto, en relación con las adquisiciones intracomunitarias e importaciones de envases de plástico no reutilizable.

El 1 de enero de 2023 entró en vigor en España el Impuesto Especial sobre Envases de Plástico No Reutilizables, impuesto indirecto cuyo objetivo es reducir el uso de plásticos no reutilizables y fomentar la economía circular. Desde su entrada en vigor, la Dirección General de Tributos ha publicado más de 300 resoluciones vinculantes referidas a dicho tributo, lo que refleja las numerosas dudas y problemas técnicos que han surgido en su aplicación. En ausencia de una norma armonizadora, son pocos los países que han adoptado una medida similar. De hecho, solo el Reino Unido ha introducido un impuesto con características similares, aunque con diferencias significativas. Italia también lo ha aprobado, pero no ha llegado a entrar en vigor.

Este impuesto grava la fabricación e introducción en España de envases de plástico no reutilizables, así como los productos semielaborados que den lugar a la obtención de dichos envases y los productos plásticos que permitan el cierre, la comercialización y distribución de los envases sujetos al impuesto.

La normativa reguladora del impuesto establece cuatro grandes grupos de agentes que se pueden ver afectados por el impuesto: fabricantes, adquirentes intracomunitarios, importadores y adquirentes no contribuyentes. Los tres primeros tienen la condición de contribuyentes del impuesto, lo que les supone, en su caso, la obligación de determinar e ingresar la cuota del impuesto. Además de ello, la norma establece obligaciones formales, cuyo cumplimiento y particularidades dependen del tipo de agente.

Al ser un impuesto monofásico, únicamente los agentes con la condición de contribuyentes están obligados al ingreso de la cuota del impuesto a la Agencia Tributaria. Por su parte, los adquirentes no contribuyentes serían quienes adquieran productos ya gravados por el impuesto.

El sector HORECA (hoteles, restaurantes y cafeterías) se enfrenta a diversos desafíos en relación con este impuesto. Aunque no se trata de un sector fabricante (los más impactados por el impuesto a nivel de obligaciones), las empresas de este sector también se ven afectadas por el gravamen, tanto directa como indirectamente.

Por una parte, en su condición de adquirentes no contribuyentes,  se pueden ver afectados por el potencial aumento del coste de sus compras en el caso de que sus proveedores hayan repercutido económicamente el impuesto, es decir, en la medida en que el coste de 0,45 euros por kilogramo de plástico se haya incorporado por el proveedor en el precio de adquisición de los productos dentro del ámbito objetivo del impuesto.

Por otra parte, en el caso de que realicen compras de productos extranjeros y los introduzcan en España, se convierten en contribuyentes del impuesto,, ya sea como adquirentes intracomunitarios, como importadores o como ambos. La normativa del impuesto, en cualquier caso, permite no tener que ingresar el impuesto en los casos en que la cantidad introducida en España procedente del exterior sea reducida. En concreto, existe una exención de 5 kilogramos de plástico no reciclado al mes para adquisiciones intracomunitarias y de otros 5 kilogramos al mes para importaciones (cantidad que, en derecho comparado, parece reducida si, por ejemplo, se tiene en cuenta que en el Reino Unido este umbral se ha situado en 10 toneladas al año).

Esta condición de contribuyente les obliga a determinar la cuota del impuesto y, en el caso de los adquirentes intracomunitarios, también supone la inscripción en el Registro Territorial, la llevanza de un registro de existencias en la sede electrónica de la Agencia Tributaria y la presentación de las declaraciones periódicas para el ingreso del impuesto. Por su parte, los importadores deben consignar en el DUA de importación la cantidad de plástico no reciclado a los efectos de que la Agencia Tributaria les emita carta de pago con la liquidación del impuesto. Todo ello, especialmente en el caso de los adquirentes intracomunitarios, exige la necesaria adaptación de los sistemas internos de gestión a las exigencias del impuesto.

Además, las empresas del sector HORECA deben hacer frente a diversas cuestiones conflictivas vinculadas a la aplicación del impuesto. A continuación, se exponen algunas de ellas:

  • Dificultad en la obtención de información de proveedores extranjeros

Uno de los principales problemas que se pueden plantear para las empresas del sector HORECA que sean contribuyentes del impuesto es la obtención de la información necesaria para su cálculo. Según la normativa aplicable, la base imponible del impuesto se calcula en función de la cantidad de plástico no reciclado contenida en los envases de productos sujetos al impuesto, expresada en kilogramos.

Para cumplir esta obligación, las empresas deben obtener información precisa de sus proveedores sobre dicha cantidad de plástico. Sin embargo, muchos de los proveedores extranjeros no están familiarizados con esta normativa, lo que complica la obtención de dicha información, más aún si los proveedores son solo intermediarios en la cadena de distribución y no disponen de información sobre la cantidad de plástico utilizado. Por ello, son las propias empresas españolas las que, ante la falta de información o para verificar que la información facilitada es correcta, deben asumir la obligación de determinar dicha cantidad de plástico.

  • Dificultad en la acreditación del plástico reciclado

Otra de las principales dificultades para las empresas que sean contribuyentes del impuesto es la obtención de certificaciones que acrediten el contenido de plástico reciclado en los productos adquiridos.

La norma excluye del cómputo de la base imponible del impuesto los kilogramos de plástico reciclado que contengan los productos dentro del ámbito del impuesto. Para el ejercicio 2023 se estableció un régimen transitario que permitía acreditar la cantidad de plástico reciclado mediante una declaración responsable firmada por el fabricante. Sin embargo, a partir del 1 de enero de 2024, se exige que se cuente con una certificación emitida por una entidad acreditada para su emisión al amparo de la norma UNE-EN 15343:2008 «Plásticos. Plásticos reciclados. Trazabilidad y evaluación de conformidad del reciclado de plásticos y contenido en reciclado», o las normas que la sustituyan.

Esta exigencia plantea diversos inconvenientes en la práctica, ya que, en muchos casos, estos proveedores no tienen acceso directo a la información sobre la composición de los envases por no ser sus fabricantes. Además, la normativa española no se aplica fuera de las fronteras nacionales, por lo que los proveedores extranjeros no están obligados a contar con esta certificación. En ausencia de esta certificación, al no caber medio de prueba distinto -tal y como ha confirmado la Dirección General de Tributos-, se debe tributar por la totalidad del plástico contenido en el producto (incluido el reciclado), lo que genera un mayor coste.

Este requisito de contar con un certificado de acreditación del plástico reciclado constituye una barrera administrativa que puede obstaculizar el comercio internacional. En muchos casos, los proveedores extranjeros no disponen de esta información o su obtención les genera costes adicionales, lo que dificulta el cumplimiento de la normativa española.

  • Problemática de la acreditación de la condición de envase “reutilizable”

El impuesto excluye de su aplicación aquellos productos que tengan la consideración de “reutilizables”. La normativa del impuesto establece que los envases no reutilizables son aquellos que “no han sido concebidos, diseñados y comercializados para realizar múltiples circuitos o rotaciones a lo largo de su ciclo de vida, o para ser rellenados o reutilizados con el mismo fin para el que fueron diseñados”.

La Dirección General de Tributos ha señalado que la calificación de “reutilizable” o no de un producto depende de su diseño, concepción y comercialización, independientemente del uso que posteriormente les dé el cliente final, pudiendo existir productos que cumplan la condición de “reutilizables” que queden excluidos del impuesto, siendo en la práctica utilizados más de una vez por el cliente final, y viceversa.

A diferencia de la condición de plástico reciclado, que requiere de certificación específica para su acreditación, la condición de “reutilizable” se puede acreditar por cualquier medio de prueba admisible en Derecho. Esta libertad de prueba tiene la ventaja de flexibilizar el modo de acreditar tal situación, aunque está supeditada a su admisión por parte de la Administración, que puede no considerarla válida. Por ello, es importante la revisión de los medios de prueba con los que se cuenta de cara a comprobar su validez frente a aquella.

En definitiva, el sector HORECA se ve afectado significativamente por el impuesto, por lo que es crucial el análisis de las distintas situaciones que puedan concurrir en cada caso, con el fin de determinar la sujeción al impuesto y las obligaciones formales y materiales que se deberán atender, con especial incidencia en el caso de adquisición de productos “reutilizables” o que contengan plástico reciclado, a fin de obtener la documentación acreditativa correspondiente.

Alberto El Nagar Giménez
Departamento Tributario de Garrigues